Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf ihren Gewinn auswirkt und nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Steuerlich wird sie korrigiert: Der Betrag mindert das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und ist beim Gesellschafter Kapitalertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die vGA ist zunächst nur eine steuerliche Korrekturgröße, keine Straftat; strafbar wird sie erst, wenn der Vorgang gegenüber dem Finanzamt vorsätzlich verschwiegen oder falsch dargestellt wird, dann als Steuerhinterziehung nach § 370 AO.
Wirtschaftlich fließt Gewinn an den Gesellschafter, rechtlich ist der Vorgang als Betriebsausgabe, Kaufpreis, Gehalt oder Darlehen verkleidet. Neben der Steuerhinterziehung können Untreue und, in der Krise, Bankrott hinzutreten.
Wie funktioniert die verdeckte Gewinnausschüttung steuerlich?
Der Ausgangspunkt. Das Gesetz sagt in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern. Was eine solche ist, sagt es nicht. Die Definition hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entwickelt: eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Ergänzend muss sie geeignet sein, beim Gesellschafter einen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
Der Fremdvergleich. Ob das Gesellschaftsverhältnis der Auslöser war, wird nicht am Motiv gemessen, sondern an einem Vergleichsmaßstab: Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Das ist eine wertende Betrachtung mit Bandbreiten, nicht eine Rechenoperation. Erfasst werden auch Zuwendungen an nahestehende Personen, etwa an Ehegatten, Kinder oder eine Schwestergesellschaft.
Der beherrschende Gesellschafter. Für ihn gilt zusätzlich ein formeller Maßstab. Fehlt es an einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung, ist die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig schon deshalb anzunehmen, selbst wenn die Leistung der Höhe nach angemessen wäre. Rückwirkende Vereinbarungen und nachträgliche Vergütungen werden nicht anerkannt. Auch dieser Maßstab steht in keinem Gesetz.
Die Rechtsfolge. Bei der Gesellschaft wird der Betrag außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet, es entstehen Körperschaft- und Gewerbesteuer. Beim Gesellschafter ist der Vorteil Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ob er der Abgeltungsteuer unterliegt oder im Teileinkünfteverfahren zu erfassen ist, hängt vom materiellen Korrespondenzprinzip ab: Soweit die vGA das Einkommen der Gesellschaft gemindert hat und dort nicht korrigiert wurde, greift die Abgeltungsteuer nicht (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG), ebenso wenig die Teilfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG. Zugleich hätte die Gesellschaft Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen müssen. Aus einem Sachverhalt werden so mehrere Steueransprüche gegen zwei Steuerpflichtige.
Typische Fallgruppen
Verdeckte Gewinnausschüttungen entstehen typischerweise in folgenden Konstellationen.
Überhöhte oder formal nicht abgesicherte Geschäftsführervergütungen, Tantiemen und Pensionszusagen. Nutzung von Gesellschaftsvermögen ohne oder gegen zu geringes Entgelt, klassisch der Dienstwagen und die Wohnung. Verkauf von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter unter Wert oder Ankauf über Wert. Darlehen ohne Zins, ohne Sicherheit oder ohne Rückzahlungsabrede. Zahlungen auf Scheinrechnungen (siehe Glossar: Scheinrechnung) oder auf Verträge mit nahestehenden Gesellschaften ohne erkennbare Gegenleistung. Vereinnahmung von Kundengeldern der Gesellschaft auf einem privaten Konto. Übernahme privater Kosten, von der Reise bis zur Lebensversicherung.
Vom Steuerrecht ins Strafrecht
Die steuerliche Korrektur einer vGA ist eine Folge des objektiven Sachverhalts. Der Straftatbestand des § 370 AO verlangt mehr: unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen oder ein pflichtwidriges Verschweigen, dadurch eine Steuerverkürzung, und Vorsatz. Der Vorwurf lautet also nicht, dass der Geschäftsführer die vGA nicht selbst erkannt hat, sondern dass er den zugrunde liegenden Vorgang gegenüber dem Finanzamt verschleiert hat.
Der Umfang des Vorwurfs wird dabei schnell groß, weil sich derselbe Lebenssachverhalt vervielfacht: Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Kapitalertragsteuer bei der Gesellschaft, Einkommensteuer beim Gesellschafter, und das für jedes betroffene Jahr. Für die Wertgrenze des Regelbeispiels „in großem Ausmaß“ hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass sie einheitlich bei 50.000 Euro liegt, gleich ob die Steuer nur gefährdet oder bereits verkürzt wurde (BGH, Urteil vom 27.10.2015, Az. 1 StR 373/15, BGHSt 61, 28). Wird sie je Tat überschritten, gilt der Strafrahmen von sechs Monaten bis zehn Jahren und die strafrechtliche Verjährung von fünfzehn Jahren (§ 376 Abs. 1 AO), begrenzt durch die absolute Verjährung beim Zweieinhalbfachen dieser Frist (§ 376 Abs. 3 AO). Im Grundfall bleibt es bei fünf Jahren.
Hinzu kommt das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO: Steuervorteile, die aus anderen Gründen hätten geltend gemacht werden können, mindern den Verkürzungsbetrag nicht. Das Argument, unter dem Strich habe der Fiskus nichts verloren, weil der Gesellschafter das überhöhte Gehalt ohnehin versteuert habe, verfängt auf der Tatbestandsebene daher nicht.
Auf der Strafzumessungsebene gilt das jedoch nicht. Nach ständiger Rechtsprechung ist die tatsächliche steuerliche Gesamtbelastung, also der wirtschaftlich verbleibende Schaden, zugunsten des Angeklagten zu berücksichtigen. Gerade bei der vGA, wo derselbe Vorgang doppelt erfasst wird, liegt hier der wirksamste Ansatz. Auch bei den Hinterziehungszinsen wirkt das Kompensationsverbot nicht: Bemessungsgrundlage ist dort die tatsächliche Nachforderung aus dem Änderungsbescheid, nicht der strafrechtliche Verkürzungsbetrag.
Strafrechtliche Gefahrenpunkte
Bei der verdeckten Gewinnausschüttung kommen mehrere Tatbestände in Betracht.
Steuerhinterziehung (§ 370 AO): unrichtige Erklärungen oder Verschweigen des Vorgangs; erfasst Körperschaft-, Gewerbe-, Kapitalertrag- und Einkommensteuer als je eigene Taten.
Leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO): keine Straftat, sondern Ordnungswidrigkeit mit Geldbuße bis 50.000 Euro; der praktisch wichtigste Auffangtatbestand, wenn der Vorsatz nicht nachzuweisen ist. Die bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO ist dabei deutlich großzügiger ausgestaltet als die strafbefreiende nach § 371 AO.
Untreue (§ 266 StGB): der Entzug von Gesellschaftsvermögen zulasten der GmbH; das Einverständnis der Gesellschafter schließt den Vorwurf grundsätzlich aus, aber nicht immer.
Bankrott (§ 283 StGB): Entnahmen in der wirtschaftlichen Krise, die im Insolvenzfall zur Masse gehört hätten, sowie das Verschleiern der geschäftlichen Verhältnisse. Strafbar ist die Tat allerdings nur, wenn zusätzlich die objektive Bedingung des § 283 Abs. 6 StGB eintritt: Zahlungseinstellung, Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder Abweisung des Eröffnungsantrags mangels Masse. Fehlt sie, trägt der Vorwurf nicht.
Beihilfe (§ 27 StGB): der Steuerberater oder Buchhalter, der die Verschleierung in Kenntnis der Umstände bucht oder bilanziert.
Ist jede verdeckte Gewinnausschüttung strafbar?
Nein, und die Verwechslung ist der häufigste Irrtum bei diesem Thema. Die vGA ist eine steuerliche Zurechnungsfigur, die nach objektiven Maßstäben greift. Ob der Gesellschafter-Geschäftsführer erkannt hat, dass er eine vGA bewirkt, ist für die Steuer unerheblich; ein Vorteil kann selbst dann zugerechnet werden, wenn er auf einem Irrtum beruht.
Für die Strafbarkeit gilt das Gegenteil: Zum Vorsatz gehört, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn verkürzen will. Nimmt er irrig an, ein Steueranspruch sei nicht entstanden, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (BGH, Urteil vom 08.09.2011, Az. 1 StR 38/11). Übrig bleibt dann allenfalls eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO.
Diese Grenze wird allerdings nicht durch bloße Behauptung erreicht. Nach derselben Entscheidung ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände nötig, die für das Vorstellungsbild maßgeblich waren; wer als Kaufmann naheliegende Erkundigungspflichten unbeachtet lässt oder in Zweifelsfällen keinen Rat einholt, muss damit rechnen, dass daraus bedingter Vorsatz abgeleitet wird. Genau hier liegt das Feld der Verteidigung im Steuerstrafrecht: nicht in der Bestreitung der Zahlung, sondern in der Rekonstruktion dessen, was der Beschuldigte zum Zeitpunkt der Erklärung wusste und annehmen durfte.
Abgrenzung: Bewertungsfrage oder verschleierte Entnahme?
Der Unterschied liegt nicht in der Höhe des Betrags, sondern in der Offenheit des Sachverhalts. Wer ein Geschäft mit seiner Gesellschaft vollständig dokumentiert, ordnungsgemäß verbucht und in der Erklärung als das darstellt, was es ist, streitet mit dem Finanzamt allenfalls über die Angemessenheit. Über eine Bandbreite lässt sich streiten, und ein Streit über Bewertung ist keine Täuschung. Wer dagegen Rechnungen ohne Leistung bezahlen lässt, Verträge rückdatiert, Kundengelder am Konto der Gesellschaft vorbeileitet oder private Kosten als Betriebsausgaben tarnt, verschweigt dem Finanzamt Tatsachen. Das ist der Kern des Vorwurfs.
Die Verantwortung verteilt sich dabei auf mehrere Beteiligte. Der Gesellschafter-Geschäftsführer steht doppelt im Feuer, für die Erklärung der Gesellschaft und für seine eigene. Ein Mitgesellschafter ohne Kenntnis der Verschleierung ist regelmäßig weder Täter noch Teilnehmer, kann aber steuerlich betroffen sein. Der Steuerberater macht sich nicht schon dadurch strafbar, dass er eine Buchung vornimmt, die sich später als vGA erweist; die Grenze verläuft dort, wo er die Verschleierung kennt und bewusst mitträgt. Und ein faktischer Geschäftsführer entgeht dem Vorwurf nicht dadurch, dass er formell kein Amt innehat.
Für die Untreue des Geschäftsführers ist die entscheidende Frage das Einverständnis. Da die GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern keinen Anspruch auf ungeschmälerten Bestand ihres Vermögens hat, schließt die Zustimmung aller Gesellschafter die Pflichtwidrigkeit grundsätzlich aus. Der Bundesgerichtshof hat entschieden, dass dieses Einverständnis aber unwirksam ist, wenn dadurch unter Verstoß gegen Gesellschaftsrecht die wirtschaftliche Existenz der Gesellschaft gefährdet wird, etwa durch Beeinträchtigung des Stammkapitals entgegen § 30 GmbHG, durch Herbeiführung oder Vertiefung einer Überschuldung oder durch Gefährdung der Liquidität (BGH, Urteil vom 13.05.2004, Az. 5 StR 73/03, BGHSt 49, 147, 157 ff.; grundlegend bereits BGH, Urteil vom 24.08.1988, Az. 3 StR 232/88, BGHSt 35, 333). Damit verlagert sich der Untreuevorwurf typischerweise in die Krise der Gesellschaft, wo er neben Bankrott und Insolvenzverschleppung tritt. Die Anforderungen an die Feststellung der Existenzgefährdung sind dabei hoch: Erforderlich ist eine konkrete Darstellung der Vermögenslage zum Zeitpunkt der jeweiligen Entnahme, nicht eine Gesamtschau im Rückblick.
Nebenfolgen: Zinsen, Abschöpfung, Amtsverlust
Die Nachzahlung ist selten der größte Posten. Hinterziehungszinsen von 0,5 Prozent für jeden vollen Monat (§ 235 AO i.V.m. § 238 Abs. 1 AO) summieren sich über lange Prüfungszeiträume erheblich; die vom Bundesverfassungsgericht erzwungene Absenkung auf 0,15 Prozent betrifft nur die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, nicht die Hinterziehungszinsen. Ob dieser Unterschied verfassungsrechtlich haltbar ist, ist bis heute nicht abschließend geklärt; die Finanzverwaltung setzt Hinterziehungszinsen für Zeiträume ab 2019 deshalb vorläufig fest. Bereits festgesetzte Nachzahlungszinsen werden nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet.
Die steuerliche Festsetzungsfrist beträgt bei Hinterziehung zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Sie beginnt wegen der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 AO erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Erklärung eingereicht wurde, sodass der tatsächliche Zugriff bis zu dreizehn Jahre zurückreichen kann.
Hinzu kommt die Einziehung. Bei der Gesellschaft besteht der erlangte Vorteil in den ersparten Steuern, einziehbar nur als Wertersatz; sie kann als Einziehungsbeteiligte in Anspruch genommen werden, weil der Geschäftsführer für sie gehandelt hat (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB). Eine Weiterreichung ersparter Aufwendungen an sonstige Dritte über § 73b Abs. 2 StGB scheidet dagegen aus, weil Ersparnisse keine Gegenstände sind. Gesichert wird der Zugriff durch Vermögensarrest nach §§ 111e ff. StPO.
Eine Verurteilung wegen Bankrotts nach § 283 StGB führt als Insolvenzstraftat unabhängig von der Strafhöhe zur Amtsunfähigkeit als Geschäftsführer (§ 6 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Buchst. a GmbHG); bei Untreue tritt sie erst ab einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr ein (Buchst. e). Die Steuerhinterziehung selbst ist im Katalog des § 6 GmbHG nicht enthalten und führt für sich genommen nicht zum Amtsverlust.
Selbstanzeige: was sie leistet und was nicht
Vor Entdeckung kann die Selbstanzeige nach § 371 AO zur Straffreiheit führen. Sie verlangt vollständige Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart für die letzten zehn Kalenderjahre und die fristgerechte Nachzahlung nebst Zinsen. Gesperrt ist sie unter anderem nach Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung, nach Erscheinen des Prüfers und nach Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung.
Wichtig ist die Grenze bei 25.000 Euro je Tat. Oberhalb dieses Betrags tritt Straffreiheit gerade nicht mehr ein (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO). An ihre Stelle tritt § 398a AO: Das Verfahren wird eingestellt, wenn die hinterzogene Steuer nebst Zinsen nachgezahlt und zusätzlich ein Zuschlag von 10 Prozent (bis 100.000 Euro), 15 Prozent (bis 1 Million Euro) oder 20 Prozent (darüber) entrichtet wird. Diese Einstellung ist schwächer als Straffreiheit: Stellt sich später heraus, dass die Angaben unvollständig waren, kann das Verfahren wieder aufgenommen werden (§ 398a Abs. 3 AO), und der gezahlte Zuschlag wird nicht erstattet. Bei der vGA ist die Schwelle schnell erreicht, weil sich derselbe Vorgang auf mehrere Steuerarten und Jahre verteilt. Die Entscheidung für oder gegen eine Selbstanzeige sollte deshalb nie ohne vorherige Bezifferung getroffen werden.
Praktischer Hinweis
Der Vorwurf beginnt fast nie mit einer Durchsuchung, sondern mit einer Prüfungsanfrage zu einem einzelnen Vertrag. Wie darauf geantwortet wird, entscheidet oft über den weiteren Verlauf, denn die Stellungnahme im Besteuerungsverfahren liegt später in der Ermittlungsakte. Wer Verträge mit seiner Gesellschaft schriftlich, im Voraus und mit tatsächlicher Durchführung absichert und Bewertungsfragen offen erklärt, statt sie zu umgehen, hält den Streit im Steuerrecht. Sobald die Prüfung den Ton wechselt und nach Kenntnis, Motiv oder Absicht fragt, ist die Schwelle zum Strafverfahren erreicht; dann sollte vor jeder weiteren Auskunft Akteneinsicht stehen und die Verteidigung im Wirtschaftsstrafrecht das Verfahren übernehmen.
Häufige Fragen
Ist jede verdeckte Gewinnausschüttung strafbar?
Nein. Die vGA ist zunächst nur eine steuerliche Korrekturgröße; strafbar wird sie erst, wenn der Vorgang gegenüber dem Finanzamt vorsätzlich verschwiegen oder falsch dargestellt wird.
Was droht, wenn eine vGA als Steuerhinterziehung verfolgt wird?
Wird die Wertgrenze von 50.000 Euro je Tat überschritten, gilt der Strafrahmen von sechs Monaten bis zehn Jahren und eine strafrechtliche Verjährung von fünfzehn Jahren. Hinzu kommen Hinterziehungszinsen und die Einziehung der ersparten Steuern.
Hilft das Argument, der Gesellschafter habe das Geld ohnehin versteuert?
Auf der Tatbestandsebene nicht, wegen des Kompensationsverbots des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. In der Strafzumessung ist der wirtschaftlich verbleibende Schaden aber zugunsten des Angeklagten zu berücksichtigen.
Was gilt, wenn der Geschäftsführer die vGA nicht erkannt hat?
Nimmt er irrig an, ein Steueranspruch sei nicht entstanden, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt. Übrig bleibt dann allenfalls eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO.
Führt eine Selbstanzeige zur Straffreiheit?
Vor Entdeckung kann die Selbstanzeige nach § 371 AO zur Straffreiheit führen. Oberhalb von 25.000 Euro je Tat tritt Straffreiheit aber nicht mehr ein; an ihre Stelle tritt die Einstellung nach § 398a AO gegen Nachzahlung und Zuschlag.